На главную страницу Контакты Карта сайта Поиск по сайту Добавить в избранное
 
Михайлов и Партнеры - аудиторские услуги и юридический консалтинг  
О группе Услуги Руководителям Вопрос-ответ Новости законодательства Статьи Контакты
 
 
 
Обратная связь
Ваше имя *

Контактный телефон

E-mail *

Ваш вопрос *

Нормативно-правовое регулирование

Пунктом 1 ст. 317 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) предусмотрено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается, согласно п. 3 указанной статьи, в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке. В частности, разрешенные виды валютных операций между резидентами предусмотрены статьей 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ допускает установление денежного обязательства, подлежащего оплате в рублях, в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, действующее законодательство, устанавливая достаточно жесткие ограничения на осуществление расчетов в иностранной валюте, дает возможность сторонам сделки – валютным резидентам РФ устанавливать взаимные обязательства номинально в рублях, а фактически в иностранной валюте.

Такой порядок определения цены сделки используется чаще всего в случае долгосрочных отношений, когда по тем или иным причинам стороны стремятся учесть влияние изменения валютных курсов при осуществлении взаиморасчетов. Например, такой порядок ценообразования, чаще всего, применяется в случае поставки импортных товаров. В этом случае поставщик, который при приобретении соответствующих товаров у иностранных компаний оплачивает их в валюте, стремится снизить свои потери, связанные с ростом курса валюты.

Существующие в настоящее время обычаи делового оборота предусматривают два варианта оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) , цены которых установлены в условных единицах: по курсу на дату отгрузки товаров (первый вариант)(1) и по курсу на дату их оплаты (второй вариант).

Первый вариант по существу ничем не отличается от варианта определения цены сделки в рублях: изменение курса валюты после отгрузки товаров не изменяет обязательства покупателя перед поставщиком.

Напротив, в случае применения второго варианта изменение курса условной единицы оказывает влияние как на порядок расчетов, так и на учет и налогообложение соответствующих операций.

Исходя из изложенного, далее в настоящей статье будет рассматриваться только второй вариант, то есть случай, когда курс условной единицы при определении цены сделки определяется на дату оплаты товаров.

Основные понятия

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, предусмотрено, что разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе подлежащего оплате в рублях), на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода, признается курсовой разницей.

Ранее, до вступления в силу ПБУ 3/2006, разница между рублевой оценкой актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте или условных единицах и подлежащего оплате в рублях, считалась в бухгалтерском учете суммовой разницей в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и др.

Для целей налогообложения разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях признается суммовой разницей (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, одинаковые (по экономическому смыслу) разницы признаются курсовыми в бухгалтерском учете и суммовыми для целей налогообложения. В этой связи далее в настоящей статье, исходя из контекста, термин «суммовая разница» будет применяться не только в целях налогообложения, но и в случае, когда будет необходимо охарактеризовать соответствующую разницу одновременно для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Разница может возникнуть вследствие роста или снижения курса условной единицы (валюты) по отношению к рублю. В этой связи обычаями делового оборота принято именовать разницу, увеличивающую сумму задолженности (сумму платежа), положительной, а разницу, уменьшающую величину задолженности (соответствующего платежа), отрицательной.

Налогообложение


Налог на добавленную стоимость
Глава 21 НК РФ не содержит специальных норм, устанавливающих порядок или особенности определения налоговой базы (применения налоговых вычетов) в случае реализации или приобретения товаров, стоимость которых выражена в валюте (условных единицах, но подлежит оплате в рублях.

Для продавца моментом определения налоговой базы по НДС, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ, является (в общем случае) наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В случае получения продавцом предварительной оплаты (полной или частичной) в налоговую базу включается ее сумма, выраженная в рублях (при этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка налога – 10/110 или 18/118). При отгрузке товаров продавец повторно (согласно п. 14 ст. 167 НК РФ) определяет налоговую базу в сумме, определенной по курсу условной единицы на дату оплаты – в части, покрытой предоплатой, и по курсу на дату отгрузки – в части, не покрытой предоплатой. Сумму налога, уплаченную при получении предварительной оплаты, продавец принимает к вычету на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ.

При получении оплаты за товар после его отгрузки сумма оплаты в рублях не будет соответствовать величине задолженности покупателя перед продавцом, сформированной в момент отгрузки товара.

Если образовавшаяся суммовая разница будет для продавца положительной, то есть увеличит сумму полученных им денежных средств, то эта разница увеличивает налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Эта точка зрения поддерживается официальными разъяснениями (см., например, письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, от 08.07.2004 № 03-03-11/114, УФНС РФ по г. Москве от 24.05.2007 № 19-11/048184) и споров не вызывает.

При выявлении отрицательной суммовой разницы в пределах одного налогового периода налогоплательщик вправе скорректировать налоговую базу на соответствующие суммы на основании п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Однако в отношении возможности уменьшения налоговой базы на сумму отрицательной суммовой разницы, выявленной в последующих по сравнению с периодом отгрузки налоговых периодах, единая точка зрения в настоящее время отсутствует.

Официальная позиция, выраженная, например, в письмах Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74, от 19.12.2005 № 03-04-15/116, УФНС РФ по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@, заключается в том, что оснований для уменьшения налоговой базы на величину отрицательных суммовых разниц действующее налоговое законодательство не устанавливает.

Анализ арбитражной практики по данному вопросу не дает возможность сделать однозначный вывод. Имеются судебные решения как в пользу налогоплательщиков, уменьшивших налоговую базу на величину отрицательных суммовых разниц (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 по делу № А40-20314/07-112-124, ФАС Московского округа от 05.12.2008 № КА-А40/10789-08 по делу № А40-12417/08-87-37, от 26.03.2008 № КА-А40/14002-07 по делу № А40-7008/07-90-16 и др.), так и в пользу налоговых органов (Постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08 по делу № А41-13087/08, ФАС Уральского округа от 05.10.2006 № Ф09-8899/06-С2 по делу № А07-5842/06, ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу № А43-6328/2007-34-140).

Таким образом, в случае выявления отрицательных суммовых разниц налогоплательщик-продавец должен самостоятельно принять решение о порядке определения налоговой базы. При этом в случае корректировки (уменьшения) налога правомерность своей позиции ему, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке.

Следует особо подчеркнуть, что для целей налогообложения НДС в случае частичной оплаты под суммовой разницей признается только та разница, которая возникает в части поступившего платежа.

Пример 1.

ООО «Альфа» (продавец) и ООО «Бета» (покупатель) заключили договор поставки 10 единиц оборудования по цене 11 800 у.е. за каждую (в том числе НДС – 1 800 у.е. за единицу). В соответствии с договором оплата осуществляется в рублях, 1 у.е. признается равной одному доллару США по официальному курсу Центрального банка РФ на дату платежа.

6 марта 2009 года ООО «Бета» перечислило продавцу предоплату – 59 000 у.е. (в том числе НДС 9 000 у.е.). Отгрузка товара осуществлена 18 марта. Свою задолженность за поставленные товары ООО «Бета» погасило двумя платежами: 28 марта – 23 600 у.е. (в т.ч. НДС – 3 600 у.е.), 8 апреля – 35 400 у.е. (в т.ч. НДС – 5 400 у.е.).

Официальные курсы доллара США составили: 06.03.09 – 35,8899 руб., 18.03.09 – 34,5318 руб., 28.03.09 – 33,2726 руб., 08.04.09 – 33,3840 руб. за 1 доллар.

Порядок исчисления продавцом налоговой базы будет следующим.

При получении 6 марта предоплаты ООО «Альфа» включает ее сумму, равную 35,8899*59000 = 2 117 504,10 руб., в налоговую базу. Сумма налога составит 2117504,10*(18/118) = 323 009,10 руб.

18 марта осуществляется отгрузка товара. Курс условной единицы в части предоплаты уже определен; в отношении не оплаченной части товара продавцом применяется курс у.е. на дату его отгрузки. Таким образом, налоговая база будет определена в сумме (2117504,10–323009,10)+(50000*34,5318) = 3 521 085,00 руб., а сумма налога составит 3521085*18% = 633 795,30 руб.

Одновременно ООО «Альфа» примет к вычету сумму налога, исчисленного с суммы предварительной оплаты, т.е. применит налоговый вычет в сумме 323 009,10 руб.

28 марта продавец получит оплату товара в сумме 33,2726*23600 = 785 233,36 руб. (в том числе НДС 119 781,36 руб.). Отрицательная суммовая разница составит, таким образом, 29 717,12 руб. (в том числе НДС – 4 533,12 руб.). Поскольку оплата получена и, соответственно, отрицательная суммовая разница выявлена в том же налоговом периоде, в котором имела место отгрузка, ООО «Альфа» вправе скорректировать налоговую базу, уменьшив ее на (29717,12-4533,12) = 25 184,00 руб., а сумму налога, подлежащего уплате, – на 4 533,12 руб.

При получении в апреле окончательной оплаты товаров также возникает отрицательная суммовая разница в сумме 40 632,12 руб. (в том числе НДС – 6 198,12 руб.). По мнению контролирующих органов, уменьшить налоговую базу на соответствующую сумму ООО «Альфа» не вправе, однако налогоплательщик может принять и иное решение. В этом случае налоговая база второго квартала уменьшится на 34 434,00 руб., а сумма налога – на 6 198,12 руб. Однако в настоящей статье будем в дальнейшем считать, что налогоплательщик применяет порядок, соответствующий официальной точке зрения.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о порядке составления счетов-фактур. Действительно, п. 7 ст. 169 НК РФ определяет, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

При этом контролирующие органы прямо признают правомерность составления счетов-фактур в условных единицах (письма УФНС РФ по г. Москве от 12.04.2007 № 19-11/33695, УМНС РФ по г. Москве от 22.11.2002 № 24-11/56955).

Таким образом, в случае, когда цена договора выражена в условных единицах, счет-фактура может выставляться как в рублях, так и в у.е.

Соответственно, в первом случае при возникновении суммовых разниц, корректирующих сумму НДС, продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру или оформить дополнительный счет-фактуру на суммовую разницу (как на сумму, связанную с расчетами за товары в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Во втором случае никакие исправления (дополнительные счета-фактуры) не нужны, и продавец регистрирует в книге продаж первоначальный счет-фактуру.


Покупатель имеет право на налоговый вычет в двух случаях: при перечислении предварительной оплаты (на основании п. 12 ст. 171 НК РФ) и непосредственно при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом суммы налога с предоплаты, принятые к вычету, подлежат восстановлению в момент приобретения товаров (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Изменение курса условной единицы в период с момента перечисления предварительной оплаты до момента приобретения товаров на порядок исчисления НДС у покупателя не влияет: если НДС с перечисленного аванса принимался к вычету, то восстанавливается налог именно в сумме примененного ранее вычета вне зависимости от изменения курса условной единицы.

При приобретении товара покупатель получает от продавца счет-фактуру и применяет налоговый вычет (при соблюдении всех иных условий, предусмотренных ст. 171-172 НК РФ) в сумме, соответствующей налогу, подлежащему уплате продавцом (в части предоплаты – по курсу предоплаты, в части, не покрытой предоплатой, – по курсу на дату отгрузки).

Возможность и необходимость корректировки ранее примененного вычета в связи с признанием суммовых разниц действующим налоговым законодательством прямо не предусмотрены.

Если продавцом счет-фактура выставлен в рублях, то оснований для пересмотра размеров налогового вычета у покупателя не имеется: увеличение размера вычета (при положительной суммовой разнице) невозможно вследствие указания твердой суммы в счете-фактуре, уменьшение же суммы вычета, ранее правомерно примененного покупателем, нормами гл. 21 НК РФ не предусматриваются.

Если же счет-фактура выставлен в условных единицах, то покупателю следует обязательно скорректировать размер вычета (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения). Такая обязанность связана с тем, что счет-фактура в этом случае не определяет точную сумму налогового вычета в рублях, и определить ее возможно, исходя из условий договора, только после осуществления оплаты.

Пример 2.

В условиях примера 1 рассмотрим порядок применения налоговых вычетов покупателем – ООО «Бета». Предположим, что счет-фактура заполнен продавцом в условных единицах, а приобретенное оборудование используется ООО «Бета» в качестве товаров, предназначенных для перепродажи.

6 марта 2009 года, после перечисления предварительной оплаты и получения от продавца счета-фактуры, ООО «Бета» принимает к вычету сумму налога, перечисленную продавцу в составе аванса, – 323 009,10 руб.(2)

18 марта, после получения товара, ООО «Бета» принимает к вычету сумму налога, определенную на дату отгрузки и составляющую 633 795,30 руб. Одновременно восстанавливается сумма ранее примененного налогового вычета – 323 009,10 руб.

28 марта и 8 апреля, при перечислении денежных средств покупателю, ООО «Бета» корректирует (уменьшает) налоговый вычет, соответственно, на 4 533,12 и 6 198,12 руб. в связи с окончательным определением цены договора (стоимости приобретенных товаров) в соответствии с условиями договора.


Налог на прибыль организаций
Согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы признаются сторонами сделки в составе внереализационных доходов или расходов. При этом датой признания соответствующих доходов (расходов) является дата погашения покупателем задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что указанные нормы предусматривают признание доходов и расходов в виде суммовых разниц в случае предварительной оплаты на дату реализации (приобретения) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Однако эта норма фактически применяться не может, так как в случае получения предоплаты курс условной единицы фиксируется и в дальнейшем не изменяется.

При этом, очевидно, суммовая разница признается в целях налогообложения только в отношении суммы задолженности, погашенной покупателем, так как «текущая» переоценка сумм задолженности, подлежащей оплате в рублях, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не предусмотрена.

Особо следует оговориться о порядке налогового учета сумм НДС.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Включение НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль организации допускается только в случаях, прямо предусмотренных ст. 170 НК РФ, и расширительному толкованию указанный перечень не подлежит.

Иными словами, исходя из изложенного, все суммы доходов и расходов признаются в налоговом учете «очищенными» от НДС.

В этой связи логичным будет следующий вывод: если вследствие изменения курса условной единицы налогоплательщик (продавец или покупатель) правомерно корректирует налоговую базу или сумму налогового вычета по НДС, то суммовая разница признается доходом (расходом) за вычетом суммы НДС. Если же налоговая база (сумма налогового вычета) налогоплательщиком правомерно не корректируется, то суммовую разницу следует признать на включающей НДС, поэтому она полностью учитывается в целях налогообложения в составе доходов или расходов.

Пример 3.

В условиях примеров 1 и 2 рассмотрим порядок налогового учета соответствующих операций.

Продавец признает в налоговом учете 18.03.2009 доходы от реализации в сумме 3 521 085,00 руб. Учитывая, что он корректирует налоговую базу по НДС 28.03.2009 и не корректирует ее 08.04.2009, суммовые разницы будут признаны им на эти даты в составе внереализационных расходов в суммах, соответственно, 25 184 руб. и 40 632,12 руб.

Покупатель принимает приобретенное им оборудование к налоговому учету по стоимости, равной 3 521 085,00 руб. Так как он уменьшает суммы налоговых вычетов по НДС в обоих случаях выявления суммовой разницы, то внереализационные доходы признаются им 28.03.2009 и 08.04.2009 в суммах, соответственно, 25 184 руб. и 34 434 руб., т.е. без НДС. При получении от продавца счета-фактуры в рублях и отсутствии оснований для корректировки вычетов ООО «Бета» признало бы внереализационные расходы в суммах 29 717,12 руб. и 40 632,12 руб. соответственно.

Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, признаются на основании п. 13 ПБУ 3/2006 прочими доходами или расходами.

Соответствующие активы и обязательства подлежат переоценке как на дату совершения соответствующей операции, так и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). При этом следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, поэтому отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого месяца.

В этой связи следует отметить, что порядок признания доходов и расходов в виде курсовых (суммовых) разниц в бухгалтерском и налоговом учете отличаются: в бухгалтерском учете они признаются ежемесячно, тогда как в налоговом учете – только на дату совершения соответствующей хозяйственной операции.

Также необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете переоценивается вся величина дебиторской или кредиторской задолженности, включая и соответствующие суммы НДС, а в налоговом учете суммовая разница возникает только в части сумм поступившей оплаты. Поэтому в определенных случаях доходы и расходы в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будут отличаться. Это вызовет необходимость применения норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (кроме организаций, имеющих право не применять его).

Пример 4.

В условиях примеров 1 и 2, а также с учетом данных примера 3 рассмотрим порядок бухгалтерского учета каждой из сторон в описанной ситуации. При рассмотрении примера учтем, что официальный курс доллара США на 31.03.2009 составил 34,0134 руб. Также предположим, что себестоимость оборудования для ООО «Альфа» составила 3 300 000 руб.

В бухгалтерском учете продавца будут сделаны записи:

06.03.2009:
Дебет 51 Кредит 62.2(3) – 2 117 504,10 руб. – получена предоплата;
Дебет 76.АВ Кредит 68.2 – 323 009,10 руб. – исчислен НДС с суммы полученного аванса;

18.03.2009:
Дебет 62.1 Кредит 90.1 – 4 154 880,30 руб. – признана выручка от реализации товаров;
Дебет 90.2 Кредит 41 – 3 300 000 руб. – учтена себестоимость реализованного оборудования;
Дебет 90.3 Кредит 68.2 – 633 795,30 руб. – начислен НДС при реализации товаров;
Дебет 68.2 Кредит 76.АВ – 323 009,10 руб. – принят к вычету НДС с суммы полученного ранее аванса;
Дебет 62.2 Кредит 62.1 – 2 117 504,10 руб. – предоплата зачтена в счет оплаты реализованных товаров;

28.03.2009:
Дебет 91.2 Кредит 62.1 – (59000*(34,5318-33,2726)) = 74 292,80 руб. – осуществлена переоценка дебиторской задолженности;
Дебет 51 Кредит 62.1 – 785 233,36 руб. – поступила частичная оплата за оборудование;
Дебет 68.2 Кредит 91.1 – 4 533,12 руб. – уменьшена сумма НДС, подлежащего уплате продавцом;
Дебет 09 Кредит 68.4 – (20%*(74292,80-4533,12-25184,00)) = 8 915,14 руб. – признан ОНА в части превышения курсовой разницы в бухгалтерском учете над суммовой разницей в налоговом учете;

31.03.2009:
Дебет 62.1 Кредит 91.1 – (35400*(34,0134-33,2726)) = 26 224,32 руб. – осуществлена переоценка дебиторской задолженности;
Дебет 68.4 Кредит 09 – (20%*26224,32) = 5 244,86 руб. – частично погашен ОНА;

08.04.2009:
Дебет 91.2 Кредит 62.1 – (35400*(34,0134-33,3840)) = 22 280,76 руб. – осуществлена переоценка дебиторской задолженности;
Дебет 51 Кредит 62.1 – 1 181 793,60 руб. – поступила окончательная оплата за товар;
Дебет 68.4 Кредит 09 – (20%*22280,76) = 3 670,27 руб. – погашен ОНА.

В бухгалтерском учете покупателя будут сделаны записи:

06.03.2009:
Дебет 60.2(4) Кредит 51 – 2 117 504,10 руб. – уплачена предоплата;
Дебет 68.2 Кредит 76.ВАВ – 323 009,10 руб. – НДС с суммы уплаченного аванса принят к вычету;

18.03.2009:
Дебет 41 Кредит 60.1 – 3 521 085,00 руб. – оприходован полученный от продавца товар;
Дебет 19 Кредит 60.1 – 633 795,30 руб. – учтен НДС, предъявленный продавцом;
Дебет 68.2 Кредит 19 – 633 795,30 руб. – НДС по товару, предъявленный продавцом, принят к вычету;
Дебет 76.ВАВ Кредит 68.2 – 323 009,10 руб. – восстановлен ранее принятый к вычету НДС с суммы уплаченного аванса;
Дебет 60.1 Кредит 60.2 – 2 117 504,10 руб. – предоплата зачтена в счет оплаты приобретенных товаров;

28.03.2009:
Дебет 60.1 Кредит 91.1 – (59000*(34,5318-33,2726)) = 74 292,80 руб. – осуществлена переоценка кредиторской задолженности;
Дебет 60.1 Кредит 51 – 785 233,36 руб. – осуществлена частичная оплата за оборудование;
Дебет 91.2 Кредит 68.2 – 4 533,12 руб. – уменьшена сумма налогового вычета по НДС;
Дебет 68.4 Кредит 77 – (20%*(74292,80-4533,12-25184,00)) = 8 915,14 руб. – признано ОНО в части превышения курсовой разницы в бухгалтерском учете над суммовой разницей в налоговом учете;

31.03.2009:
Дебет 91.2 Кредит 60.1 – (35400*(34,0134-33,2726)) = 26 224,32 руб. – осуществлена переоценка кредиторской задолженности;
Дебет 77 Кредит 68.4 – (20%*26224,32) = 5 244,86 руб. – частично погашено ОНО;

08.04.2009:
Дебет 60.1 Кредит 91.1 – (35400*(34,0134-33,3840)) = 22 280,76 руб. – осуществлена переоценка кредиторской задолженности;
Дебет 60.1 Кредит 51 – 1 181 793,60 руб. – осуществлена окончательная оплата за товар;
Дебет 91.2 Кредит 68.2 – 6 198,12 руб. – уменьшена сумма налогового вычета по НДС;
Дебет 68.4 Кредит 77 – (20%*(34434,00-(22280,76-6198,12))) = 3 670,27 руб. – погашено ОНО.

Таким образом, несмотря на удобство использования такого инструмента, как определение цены договора в условных единицах, для бухгалтера его отражение в учете может представлять значительные трудности, особенно с учетом несовершенства действующего законодательства.



1 - В целях упрощения понимания материала в дальнейшем в статье будет говориться только о поставке товаров. Выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения в общем случае аналогичны поставке товаров и упоминаться не будут.

2 - Безусловно, применение налогового вычета является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому ООО «Бета» не обязано применять налоговый вычет при уплате аванса. В этом случае оно не должно будет и восстанавливать соответствующую сумму. Однако хотелось бы настоятельно рекомендовать налогоплательщикам определить для себя единый порядок действий: либо применение вычета ко всем уплаченным авансам и дальнейшее восстановление налога, либо также во всех случаях неприменение вычета и отсутствие обязанности восстанавливать вычет. Принятие же решения о применении или неприменении вычета в каждом конкретном случае резко снижает эффективность системы внутреннего контроля и, соответственно, многократно увеличивает риск ошибки (например, риск восстановления налога в случае, когда вычет не применялся, или, наоборот, риск невоссстановления налога при примененном ранее вычете).


3 - Продавцом используются следующие субсчета:
62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
62.2 «Расчеты по авансам полученным»,
68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»,
76.АВ «НДС с авансов полученных».

4 - Покупателем используются следующие субсчета:
60.1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
60.2 «Расчеты по авансам выданным»,
68.2 «Расчеты с бюджетом по НДС»,
68.4 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»,
76.ВАВ «НДС с авансов выданных к вычету».

 

Журнал "Бухгалтерский учет" сентябрь 2009 г.
И.А. Невский
Ведущий аудитор
КГ «Михайлов и Партнеры»,
к.э.н.

 
© 1995—2017
«Михайлов и Партнеры»
Использование материалов сайта разрешается только после получения письменного разрешения.
 

Телефон
+7 (495) 945-44-63

Факс
+7 (495) 945-27-06