Внутрихозяйственные расчеты представляют собой один из наименее нормативно урегулированных участков бухгалтерского учета. Настоящая статья посвящена особенностям организации и отражения в учете внутрихозяйственных расчетов с подразделениями организации, выделенными на отдельный баланс.
Расчеты по переданным неамортизируемым активам. Основные виды активов (ОС, вложения во внеоборотные активы и МПЗ, денежные средства и финансовые вложения) могут передаваться между подразделениями.
Внутрихозяйственные расчеты по передаче НМА на практике встречаются крайне редко, поскольку чаще всего нематериальные активы используются всеми подразделениями и поэтому учитываются на балансе головной организации. Тем не менее, когда передача НМА имеет место, то при ее отражении можно применить правила, используемые для передачи ОС (с особенностями, обусловленными спецификой этого вида активов).
При передаче неамортизируемых активов имеют место операции по межфилиальной передаче стоимости активов как таковых; осуществлению расходов, связанных с их перемещением.
Первая часть операции заключается в непосредственной передаче активов с отдельного баланса передающего подразделения на отдельный баланс принимающего подразделения. Такая передача отражается в учете следующим образом:
– у передающего подразделения стоимость передаваемого имущества списывается с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты";
– у принимающего подразделения стоимость принимаемого имущества приходуется по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Однако в отношении МПЗ и финансовых вложений возникает проблема: как определить стоимость передаваемых другому подразделению активов, если в бухгалтерском и (или) налоговом учете стоимость каждой отдельной передаваемой единицы не определена?
Вопрос действующими нормативно-правовыми актами не урегулирован.
В этой ситуации, на наш взгляд, представляется целесообразным использовать такой способ определения стоимости передаваемых ценностей (активов) в передающем подразделении, который применяется при их выбытии. Принимающее подразделение отражает в учете оприходование активов по стоимости, указанной передающим подразделением.
Передача денежных средств отражается в бухгалтерском учете на основании соответствующих расчетных документов (в частности, при переводе денежных средств с одного расчетного счета на другой – на основании выписки банка с приложением платежного поручения).
В случае передачи активов, для которых унифицированные формы не утверждены (например, финансовых вложений), может использоваться форма, разработанная организацией самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». На практике для оформления таких операций используется авизо.
При осуществлении второй части операции могут возникнуть вопросы относительно определения даты передачи активов с одного баланса на другой и порядка отражения расходов, связанных с передачей имущества.
Вопрос определения даты передачи активов не возникает в отношении денежных средств. Однако день выбытия, например, материалов из передающего подразделения может не совпадать с днем поступления в принимающее подразделение. Эта неопределенность устраняется, если в локальном нормативном акте организации, посвященном организации внутреннего перемещения активов, будет определен момент отражения их передачи с одного баланса на другой.
Соответствующее положение может быть сформулировано следующим образом: "Датой передачи имущества с баланса передающего подразделения на баланс принимающего подразделения признается дата их отгрузки (выбытия) из передающего подразделения, вне зависимости от момента фактического поступления имущества в принимающее подразделение. До момента фактического поступления имущества в принимающее подразделение имущество отражается на балансе принимающего подразделения обособленно".
Расходы, связанные с передачей (перемещением) имущества от одного подразделения другому (расходы на оплату комиссии банка, транспортные расходы, расходы на страхование имущества в пути и т.п.), не могут увеличивать стоимость этого имущества, так как ее изменение после принятия к учету в передающем подразделении не только не предусмотрено, но и запрещено (п. 12 ПБУ 5/01, п. 18–24 ПБУ 19/02). Они отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах учета затрат.
Вместе с тем, вопрос о выборе подразделения, на балансе которого такие расходы должны быть отражены, нормативно не определен.
Поэтому организации целесообразно закрепить соответствующий порядок в учетной политике. Если фактически расходы осуществлены подразделением, на балансе которого они отражаться не должны, оно передает их подразделению, учитывающему расходы на своем балансе, в общем порядке.
Передача расходов, связанных с передачей активов, от одного подразделения к другому осуществляется путем списания суммы расходов с кредита счетов учета затрат у передающего подразделения и учитывается по дебету того же счета – у принимающей стороны. Корреспондирующим счетом в обоих случаях выступает счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Аналогичный порядок применяется и при передаче средств в расчетах: сумма передаваемой дебиторской или кредиторской задолженности списывается с соответствующего счета расчетов в корреспонденции со счетом 79.
Пример 1. Компания занимается оптовой торговлей строительными материалами. Головное подразделение компании 10.08.10 передает своему филиалу, выделенному на отдельный баланс, 10 м3 древесины, учитываемой обоими подразделениями в составе товаров.
По состоянию на 01.08.10 в головном подразделении имелось 5 м3 древесины стоимостью 150 000 руб. 05.08.10 поступило 35 м3 стоимостью 1 млн руб. Иных выбытий до 10.08.10 включительно не было.
В соответствии с учетной политикой организации при выбытии МПЗ используется метод определения стоимости – по средней скользящей себестоимости; расходы, связанные с внутрихозяйственной передачей активов, учитываются на балансе принимающего подразделения.
Головная организация привлекла третье лицо для перевозки передаваемой древесины. Стоимость услуг по перевозке составила 15 000 руб. (без НДС, в связи с применением организацией-перевозчиком ЕНВД). Расходы были оплачены подразделением с его расчетного счета, в связи с временным отсутствием денежных средств на расчетном счете головной организации.
Исходя из приведенных условий, стоимость переданной древесины составляет 287 500 руб. (10 x((150 000 + 1 000 000) : (5 + 35)).
Поскольку услуги по перевозке оплачены подразделением, а привлечение перевозчика осуществлено головной организацией, то подразделению переданы также средства в расчетах в виде кредиторской задолженности перевозчику.
В бухгалтерском учете головной организации произведены записи:
Д-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
К-т сч. 41 "Товары"
287 500 руб.
отражена передача древесины на баланс подразделения;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
15 000 руб.
приняты у перевозчика услуги по транспортировке;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты"
15 000 руб.
подразделению передана кредиторская задолженность за услуги
по перевозке;
Д-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
К-т сч. 44 "Расходы на продажу"
15 000 руб.
расходы на перевозку переданы на баланс подразделения.
В бухгалтерском учете подразделения произведены записи:
Д-т сч. 41 "Товары",
К-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты"
287 500 руб.
оприходована древесина, полученная от головной организации;
Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",
К-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты"
15 000 руб.
приняты от головной организации расходы на перевозку древесины;
Д-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
15 000 руб.
принята от головной организации кредиторская задолженность перед перевозчиком;
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
К-т сч. 51 "Расчетные счета"
15 000 руб.
оплачены услуги по перевозке.
Расчеты по переданным амортизируемым активам. При передаче амортизируемого имущества имеет место передача имущества и отражение связанных с ней расходов.
Порядок осуществления и отражения в учете расходов, связанных с передачей имущества, аналогичен порядку передачи и расчетам по неамортизируемому имуществу. В первой части общей операции можно выделить две составные части: передачу первоначальной стоимости актива и передачу сумм начисленной амортизации. Поэтому отдельным вопросом, подлежащим урегулированию, является порядок начисления амортизации за месяц, в котором состоялась передача ОС.
В данном случае обоснованными представляются три варианта:
1) амортизация за месяц передачи, по аналогии со случаем выбытия, полностью начисляется (и признается в составе расходов) на балансе передающего подразделения;
2) амортизация за месяц передачи полностью начисляется на балансе принимающего подразделения, так как на момент ее начисления (последний день соответствующего месяца) ОС отражается на балансе получателя;
3) амортизация за месяц передачи распределяется между принимающим и передающим подразделениями пропорционально количеству дней учета ОС на балансе каждого из подразделений.
Конкретный способ, применяемый организацией, может отражаться в ее учетной политике, например, следующим образом: "При передаче амортизируемого имущества амортизация за месяц, в котором состоялась передача, признается расходами принимающего подразделения".
Пример 2. Филиал ООО компании, выделенный на отдельный баланс, передает головному подразделению цифровую мини-АТС. Первоначальная стоимость составляет 216 000 руб., срок полезного использования, определенный организацией, – 6 лет.Дата ввода в эксплуатацию – 10.07.08, дата передачи головной организации – 21.09.10.
В соответствии с учетной политикой организации амортизация ОС начисляется линейным методом; амортизация за месяц передачи распределяется между принимающим и передающим подразделениями пропорционально количеству календарных дней учета ОС на балансе каждого из подразделений (день передачи считается днем учета у принимающего подразделения). Затраты на амортизацию мини-АТС отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Исходя из приведенного условия, сумма годовой амортизации составит 36 000 руб. (216 000 : 6), месячной амортизации – 3 000 руб. (36 000 : 12).
За сентябрь 2010 г. (месяц передачи ОС) амортизация начислена:
по филиалу (за 20 дней с 1 по 20 сентября) в размере 2 000 руб.
(20 : 30 x3 000);
по головной организации (за 10 дней с 21 по 30 сентября) в размере 1 000 руб. (10 : 30 x 3 000).
К моменту передачи ОС амортизация начислена в филиале за 25 полных месяцев ( с августа 2008 г. по август 2010 г. включительно) и один неполный (часть сентября 2010 г.), т. е. в общей сумме 77 000 руб. (25 x3 000 + 2 000).
В учете филиала в сентябре 2010 г. производятся записи:
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
2 000 руб.
начислена амортизация за сентябрь 2010 г. (в части, отражаемой на балансе филиала);
Д-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
К-т сч. 01 "Основные средства"
216 000 руб.
отражена передача ОС головной организации;
Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",
К-тсч.79 "Внутрихозяйственные расчеты"
77 000 руб.
передана головной организации накопленная сумма начисленной амортизации.
В учете головной организации в сентябре 2010 г. произведены записи:
Д-т сч. 01"Основные средства",
К-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты"
216 000 руб.
принято ОС от филиала;
Д-т сч. 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
77 000 руб.
отражена переданная филиалом накопленная сумма начисленной амортизации;
Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",
К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"
1 000 руб.
начислена амортизация мини-АТС за сентябрь 2010 г. (в части, отражаемой на балансе головной организации).
Выполнение работ или оказание услуг одним подразделением другому. На практике нередко имеют место ситуации, когда одно подразделение, выделенное на отдельный баланс, выполняет работы (оказывает услуги) для другого подразделения, выделенного на отдельный баланс.Однако отражение выручки в учете одного подразделения и соответствующих расходов в учете другого представляется ошибочным по следующим причинам.
Во-первых, отражение доходов и расходов по таким операциям приводит к необоснованному отражению финансовых результатов от операций, которые фактически не получены, так как реализация "за пределы" компании не имеет места. Недопустимо применять такую методологию учета, которая приводит к отражению в учете и отчетности различных финансовых результатов в зависимости от того, выделено ли подразделение на отдельный баланс или нет.
Во-вторых, следует иметь в виду, что поскольку передача права собственности на товары (работы, услуги) в этом случае не происходит, то для целей налогообложения ( ст. 39 НК РФ) реализация отсутствует.
Журнал "Бухгалтерский учет" №11 ноябрь 2010 г.
Автор: Игорь Невский , ведущий аудитор
КГ "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ", к.э.н.
