На главную страницу Контакты Карта сайта Поиск по сайту Добавить в избранное
 
Михайлов и Партнеры - аудиторские услуги и юридический консалтинг  
О группе Услуги Руководителям Вопрос-ответ Новости законодательства Статьи Контакты
 
 
 
Обратная связь
Ваше имя *

Контактный телефон

E-mail *

Ваш вопрос *

Порядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств, которые включают в себя субсидии и прочие виды целевого финансирования от государства, а также прочие формы экономической поддержи достаточно важен для компаний нашей страны, по причине исторически сложившихся условий хозяйственной деятельности, при которых социальная ответственность государства образца советских времен трансформировалась в условиях современного финансового кризиса в различные формы экономической поддержки субъектов экономической деятельности со стороны государства. Особенно актуален порядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств для государственных унитарных компаний, организаций с преобладающей долей государства в капитале, естественных монополий, градообразующих предприятий, государственных корпорациях.

Одной из наиболее распространенных форм целевых бюджетных средств является бюджетное целевое финансирование. Целевое финансирование - это получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший, тем самым ограничивается сфера применения таких средств. По экономической сущности целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные кампании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др. Понятие целевого финансирования не связано в системе гражданского законодательства с определенным видом договора или с определенным видом источника финансирования. При этом, с практической точки зрения, важное значение имеет понимание места целевого финансирования в системе бухгалтерского учета и налогообложения.

Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете коммерческих организаций получения и использования средств целевого бюджетного финансирования, предусматриваемых в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ в соответствии с требованиями Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ).

Основным нормативно-правовым актом, регламентирующий прядок бухгалтерского учета целевых бюджетных средств является Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года № 92н (далее - ПБУ 13/2000).

По причине специфики рассматриваемых ПБУ 13/2000 вопросов, существует ряд проблем, требующих детального анализа действующего законодательства, регламентирующего порядок учета целевых бюджетных средств: сфера применения данного положения, проблемы применения ПБУ 13/2000 в компаниях с преобладающей долей государства, а также вопросы учета налога на прибыль по операциям получения и расходования бюджетных средств.

Сфера применения ПБУ 13/2000 – это один из самых важных вопросов, требующий тщательного анализа, так как не все средства, получаемые от государства, подлежат учету в соответствии с ПБУ 13/2000. Так изложенный в ПБУ 13/2000 порядок учета государственной помощи не распространяется на учет бюджетных средств, получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, в том числе при государствнном (муниципальном) заказе. Основная особенность таких договоров заключается в том, что источнику передаваемых бюджетных средств (иному субъекту, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги.

При этом в соответствии с пунктом 3 ПБУ 13/2000 при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм субвенций или субсидий в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги) не могут использоваться положения ПБУ 13/2000. В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует применять Положение «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России № 32н от 6 мая 1999 года (далее – ПБУ 9/99).

В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные не на расходы, а за товары (работы, услуги), оплаченные в интересах третьих лиц соответствующим бюджетом: на компенсацию тарифов на электрическую энергию, на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг, на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы и так далее.

Положения ПБУ 13/2000 не распространяются также на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет средств полученных в рамках таких договоров регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утв. Приказом Минфина России № 107н от 6 октября 2008 года (далее ПБУ 15/2008)..

Кроме того, не следует ограничивать действия ПБУ 13/2000 поступлениями только из консолидированного бюджета РФ (в рамках бюджетных ассигнований). В данном случае целесообразно руководствоваться приоритетом содержания перед формой и распространить положения ПБУ 13/2000 и на поступления от международных организаций, в том числе негосударственных фондов (имеющих социально-экономические цели, сходные с функциями государства), на поступления от иных лиц не являющихся участниками бюджетного процесса, но подконтрольных государству и зачастую действующих не в своих интересах, а в интересах реализации государственных функций.

С большой проблемой, применять ли к тем или иным поступлениям ПБУ 13/2000, сталкиваются унитарные государственные и муниципальные предприятия, государственные компании и корпорации и иные компании с участием в капитале государства. Проблема связана с методологической неопределенностью порядка отражения полученной предприятиями государственной помощи на счетах бухгалтерского учета, на которых формируется информация по движению капитала, либо на счетах, на которых формируется информация по доходам и расходам. Средства, полученные от собственника как взнос в имущество организации, не отражаются в составе доходов в отчете о прибылях и убытках – они сразу формируют капитал организации как дополнительные поступления (обычно статья баланса называется «Добавочный капитал»). При отражении государственной помощи в разделе капитала сразу существенно увеличиваются чистые активы, и далее финансовый результат становится хуже, чем при отражении доходов будущих периодов (которые, амортизируясь, приводили бы к нулевому финансовому результату).

При классификации в целях бухгалтерского учета полученной коммерческой организацией государственной помощи, следует проанализировать условия предоставления ресурсов и ее связь с получаемыми ресурсами, необходимо определить выступает ли государство как собственник, который осуществляет инвестиции в свои активы, и в этом случае отражать государственную помощь следует в составе капитала, либо государство использует механизм бюджетного финансирования для реализации государственных функций, и в этом случае для учета в бухгалтерском учете следует применять ПБУ 13/2000.

Например, при бухгалтерском учете средств федерального бюджета, имеющих характер инвестиций в активы коммерческой организации (реализация инвестиционной программы на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в собственности или хозяйственном ведении предприятий), а также на приобретение ими оборудования, подлежащих отражению в уставных капиталах (фондах) этих организаций, следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в том числе, характеристиками счетов бухгалтерского учета 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал»).

При получении бюджетных средств в целях определения необходимости применения норм ПБУ 13/2000 требуется установить субъект бюджетного финансирования (уровень бюджетной системы, орган государственной власти, местного самоуправления, осуществляющий назначение и передачу целевых бюджетных средств), объект выделения бюджетных средств (направление и цели финансирования), то есть необходимо выяснить статус полученных организацией средств и, соответственно, решить вопрос о сфере применения ПБУ 13/2000.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Положения ПБУ 13/2000 используется, в частности, для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств на следующие направления расходования:

-на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и других);

-на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера).

-как компенсация за уже понесенные организацией расходы;

-на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

При применении ПБУ 13/2000 не рассматриваются в качестве экономической выгоды создание инфраструктуры в развивающихся регионах, установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность и т.п. действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия, в которых ведет деятельность организация, кроме того, ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов, применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.), и участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

Согласно пункту 5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

-имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, целевая программа организации, план передачи земли и сооружений, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и тому подобное;

-имеется уверенность, что указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета получения и расходования средств целевого финансирования используется счет 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе их источников поступления. Для целей отражения источников целевого финансирования целесообразно разработать следующую многоуровневую систему учета:

Субсчета 1-го уровня счета 86 «Целевое финансирование» используются для отражения источников целевого финансирования: получение средств из бюджета (субсчет 86-1), получение средств из других источников (субсчет 86-2). Субсчета 2-го уровня счета 86 «Целевое финансирование» для целей отражения формы (вида) целевого финансирования используются для получения средств из бюджета: субсидии (субсчет 86-1-1), субвенции (субсчет 86-1-2), прочие формы (субсчет 86-1-3). Получение средств из других источников (субсчет 86-2): гранты (субсчет 86-2-1), инвестиции от иностранных инвесторов (субсчет 86-2-2), прочие поступления (субсчет 86-2-3).

Бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000). Списание средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе (п. 9 ПБУ 13/2000).

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств. Фактическое получение денежных средств отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетные счет», 52 «Валютные счета.

Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие доходы. При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов (п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000). Использование целевых бюджетных средств на финансирование текущих расходов отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» одновременно с принятием к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. В дальнейшем при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) суммы, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается в сумме списанных материально-производственных запасов, сумм начисленной заработной платы, сумм произведенных расходов на финансовые результаты организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие доходы.

Пример: Коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 1 000 000 руб. и на текущие расходы субвенцию в размере 2 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете. Оборудование приобретено за 1 500 000 руб., срок полезного использования оборудования составляет 10 лет. За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 200 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 150 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 39 000 руб. За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86-1-2 «Целевое финансирование, субвенции» - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета;

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 3 000 000 руб. - признание в учете суммы полученной субвенции;

Дебет счета 08-4 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1 500 000 руб. – отражена в учете стоимость приобретенного оборудования;

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08-4 «Вложения во внеоборотные активы» - 1 500 000 руб. - отражен в учете ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования;

Дебет счета 86-1-2 «Целевое финансирование, субвенции» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - 1 000 000 руб. - при вводе оборудования в эксплуатацию суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 «Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» – 12 500 руб. (1 500 000 руб. : 10 лет : 12 месяцев) – отражено в учете ежемесячное начисление амортизации по приобретенному оборудованию;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы» - 12 500 руб. - с начислением амортизации признаются прочие доходы организации по полученным суммам государственной помощи.

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 200 000 руб. – отражена в учете стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи;

Дебет счета 86-1-2 «Целевое финансирование, субвенции» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - 200 000 руб. – отражено в учете признание сумм государственной помощи в составе доходов будущих периодов;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 «Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - 150 000 руб. - начислены суммы оплаты труда;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 «Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (по соответствующим субсчетам) – 39 000 руб. - отчисления с сумм оплаты труда на нужды социального страхования и обеспечения в составе единого социального налога и отчислений на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 86-1-2 «Целевое финансирование, субвенции» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» – 189 000 руб. (150 000 руб. + 39 000 руб.) - признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы» - 189 000 руб. - признание сумм государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации;

Дебет счетов 20, 23, 25, 26 «Затраты основного, вспомогательного производства, общехозяйственные расходы, расходы на продажу» Кредит счета 10 «Материалы» - 150 000 руб. – отражена в учете стоимость материалов, отпущенных в производство;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы» - 150 000 руб. - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации.

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами МСФО, в частности IAS 20 в отличие от ПБУ 13/2000 допускает альтернативный вариант учета целевых бюджетных средств: уменьшить на величину государственной помощи расходы и/или активы, оплачиваемые за ее счет. При обоих вариантах учета сохраняется одинаковый финансовый результат, однако разница между двумя вариантами учета может существенно изменить отдельные финансовые коэффициенты, рассчитываемы для оценки финансового состояния организации и основывающиеся на стоимости активов и обязательств, например: показатели ликвидности, оборачиваемости и т.д.

В данном случае, исходя из условий приведенного выше примера, коммерческая организация, получив из бюджета субсидию на приобретение оборудования в размере 1 000 000 руб. стоимостью 1 500 000 руб. и на текущие расходы в размере 2 000 000 руб., признает в бухгалтерском учете актив по стоимости за вычетом субсидии: 500 000 руб., ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации – 50 000 руб.

В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов. В этом случае приведенная фраза становится ключевой для определения момента, в который надлежит закрывать счет 86 «Целевое финансирование», погашая тем самым обязательства Общества перед финансирующим органом. ПБУ 13/2000 п.9: «Исходя из времени признания отдельных видов расходов». Не вполне понятно, имеется здесь в виду признание расходов в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России № 33н от 6 мая 1999 года (далее – ПБУ 10/99) или признание расходов финансовым органом в качестве исполненного условия финансирования.

Например, расходы, понесенные организацией на уплату процентов по кредиту, признаются в соответствии с ПБУ 10/99 прочими расходами и в соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления) фактически понесены в соответствии с условиями кредитного договора равномерно в течение срока его действия, нежели получены денежные средства от государственного органа в качестве компенсации расходов по уплате процентов. Расходы, связанные с обслуживание кредитов (займов) обусловлены именно кредитным договором, при этом условия бюджетного целевого финансирования на компенсацию уплаченных процентов могут предполагать дополнительные условия, соблюдение которых до перечисления денежных средств, проверяет государственный орган (сроки, порядок выплаты процентов за кредит, направление расходования полученных кредитных ресурсов и т.д.). Таким образом, под признанием расходов в данном случае следует понимать как признание расходов в качестве таковых, так и выполнение организацией условий целевого бюджетного финансирования, связанных с расходованием средств, т.е. счет 86 «Целевое финансирование» необходимо закрывать в следующий момент:

1) если условия финансирования предполагают осуществление некоторых расходов - в момент признания этих расходов в соответствии с п.16 ПБУ 10/99, согласно которому, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; такая уверенность существует в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи;

2) если целевое бюджетное финансирование обусловлено рядом условий - в момент исполнения условий финансирования (утверждения отчета, предоставлении необходимых документов, в т.ч. платежных поручений, договоров и т.д., актов выполненных работ, экспертиз и т.д.).

Порядок учета полученных целевых бюджетных средств в целях исчисления налога на прибыль требует также более внимательного изучения и осмысления. Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ определены доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиков, их перечень является исчерпывающим. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ следует использовать институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации. Согласно ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Согласно положениям Бюджетного кодекса РФ учреждением является организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность, которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Таким образом, коммерческая организация не имеет право исключать из налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого бюджетного финансирования.

Аналогично можно сделать вывод относительно средств второй группы, в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ для признания денежных средств целевым бюджетным финансированием, освобождаемым от обложения налогом на прибыль организаций, недостаточно того, чтобы они выдавались из бюджета, необходимо, чтобы их получателем была соответствующая категория налогоплательщиков: некоммерческая организация.

Таким образом, круг организаций, которые при определении налоговой базы могут не учитывать доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, в виде средств бюджетов, ограничен бюджетными учреждениями и некоммерческим организациями. При этом должно выполняться условие о целевом предназначении таких средств, т.е. они должны быть использованы получателем строго на те цели, на которые выделены источником, кроме того, учет полученных и использованных целевых бюджетных средств должен быть обособленным.

Следовательно, средства целевого бюджетного финансирования следует считать коммерческим организациям безвозмездно полученными средствами. Согласно п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Что касается учета в расходах текущих затрат, произведенных за счет целевых бюджетных средств, то здесь ситуация несколько сложнее. В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль амортизация по основным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств целевого финансирования, не начисляется. По государственной помощи на текущие расходы такая прямая норма не установлена. Однако логично предположить, что и в этом случае расходы учитываться не должны. Ведь не учитывая в доходах сумму целевых бюджетных средств, но, приняв произведенные за счет нее расходы, можно исказить налоговую базу. Поэтому в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ указано, что получатели целевых поступлений из бюджета обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В силу п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. Также в пункте 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ говорится, что стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не включается в расчет налога на прибыль.

 

Журнал "Бухгалтерский учет" №3 март 2010 г.
И.А. Федоров
Начальник отдела клиентского бухгалтерского учета
КГ «Михайлов и Партнеры»

 
© 1995—2017
«Михайлов и Партнеры»
Использование материалов сайта разрешается только после получения письменного разрешения.
 

Телефон
+7 (495) 945-44-63

Факс
+7 (495) 945-27-06